知识点6：债务担保
二、债务担保
企业提供担保，被担保企业不能按期偿还，担保企业要承担这项债务，与或有事项中的未决诉讼、未决索赔联系在一起

知识点7：产品质量保证
三、产品质量保证
产品质量保证，通常指销售商或制造商在销售产品或提供劳务后，对客户提供服务的一种承诺。在约定期内（或终身保修），若产品或劳务在正常使用过程中出现质量或与之相关的其他属于正常范围的问题，企业负有更换产品、免费或只收成本价进行修理等责任。
企业应当在符合确认条件的情况下，于销售成立时确认预计负债，同时确认一项销售费用。
【例2】沿用【例1】，甲公司20×1年度第一季度实际发生的维修费为850 000元，“预计负债——产品质量保证”科目20×0年末余额为30 000元。
本例中，20×1年度第一季度，甲公司的账务处理如下：
（1）确认与产品质量保证有关的预计负债：
借：销售费用——产品质量保证900 000
    贷：预计负债——产品质量保证900 000
（2）发生产品质量保证费用（维修费）：
借：预计负债——产品质量保证850 000
    贷：银行存款或原材料等850 000
“预计负债——产品质量保证”科目20×1年第一季度末的余额为：
900 000-850 000+30 000=80 000（元）
在对产品质量保证确认预计负债时，需要注意的是：
第一，如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；
第二，如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额；
第三，已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。

知识点8：亏损合同
四、亏损合同
企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循以下两点原则：
首先，如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。
其次，待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。
【例3】20×8年1月1日，甲公司采用经营租赁方式租入一条生产线生产A产品，租赁期4年。甲公司利用该生产线生产的A产品每年可获利20万元。20×9年12月31日，甲公司决定停产A产品，原经营租赁合同不可撤销，还要持续2年，且生产线无法转租给其他单位。
本例中，甲公司与其他公司签订了不可撤销的经营租赁合同，负有法定义务，必须继续履行租赁合同（交纳租金）。同时，甲公司决定停产A产品。因此，甲公司执行原经营租赁合同不可避免要发生的费用很可能超过预期获得的经济利益，属于亏损合同，应当在20×9年12月31日，根据未来应支付的租金的最佳估计数确认预计负债。
【例4】乙企业20×8年1月1日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在20×8年2月15日以每件产品100元的价格向外贸公司提供10 000件A产品，若不能按期交货，乙企业需要交纳300 000元的违约金。这批产品在签订合同时尚未开始生产，但企业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上涨，预计生产每件产品的成本升至125元。
此例中，乙企业生产产品的成本为每件125元，而售价为每件100元，每销售1件产品亏损25元，共计损失250 000元。因此，这项销售合同是一项亏损合同。如果撤销合同，乙企业需要交纳300 000元的违约金。
（1）由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，乙企业应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债：
借：营业外支出250 000
    贷：预计负债250 000
（2）确认收入并结转成本
借：银行存款等1 170 000
    贷：主营业务收入1 000 000
        应交税费——应交增值税（销项税额）170 000
借：主营业务成本1 000 000
    贷：库存商品1 000 000
（2）待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债冲减产品成本：
借：预计负债250 000
    贷：库存商品250 000
【例5】丙企业以生产B产品为主，目前企业库存积压较大，产品成本为每件180元。为了消化库存，盘活资金，丙企业20×8年1月25日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在20×8年2月5日，以每件产品150元的价格向外贸公司提供10 000件产品，合同不可撤销。
本例中，丙企业生产B产品的成本为每件180元，而售价为每件150元，每销售1件亏损30元，共计损失300 000元。并且，合同不可撤销。因此，这项销售合同是一项亏损合同。
由于该合同签订时即为亏损合同，且存在标的资产。乙企业应当对A产品进行减值测试，计提减值准备，如果亏损不超过该减值损失，企业不需确认预计负债，如果亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。
借：资产减值损失300 000
    贷：存货跌价准备 300 000

练习题

单项选择题：

1、下列不属于或有事项的是（ ）。
A、售后商品担保
B、对其他单位的债务担保
C、待决诉讼
D、可能发生的汇率变动

答案：D

解析：或有事项是由过去的交易或事项而形成的状况，因此，可能发生的汇率变动不构成或有事项。

2、或有事项的特征不包括（　　）。
A、由过去的交易或事项形成　　
B、结果具有不确定性
C、由未来事项决定　　　　　　
D、可以确认为资产或负债

答案：D

解析：或有事项具有以下的特征：（1）由过去的交易或事项形成。即或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在。（2）结果具有不确定性。即或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。（3）由未来事项决定。即或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。

3、或有事项具有不确定性，下列关于“不确定性”的理解，正确的是（ ）。
A、或有事项的不确定性，是指或有事项的发生具有不确定性
B、或有事项具有不确定性，是指或有事项的结果具有不确定性
C、固定资产计提折旧时，涉及到对其残值和使用年限的分析和判断具有一定的不确定性，这种不确定性和或有事项具有的不确定性是完全相同的
D、或有事项虽然具有不确定性，但该不确定性能由企业控制

答案：B

解析：或有事项具有不确定性，是指或有事项的结果具有不确定性。这种不确定性不能受企业控制，只能通过某些未来不确定事项的发生或不发生才能予以证实。固定资产折旧虽然涉及对净残值和使用寿命的估计，具有一定的不确定性，但固定资产原值是确定的，其价值最终会转移到成本或费用中也是确定的，因此折旧不是或有事项，两者的不确定性不是完全相同的。

第十四章  非货币性资产交换

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知识点1：非货币性资产交换的认定
1.货币性资产和非货币性资产
货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。
2.非货币性资产交换的判断
在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25％作为参考。
收到补价的企业：收到的补价÷换出资产公允价值＜25％
支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价＋换出资产公允价值) ＜25％

【例题】下列各项目中，属于非货币性资产的有（　）。
A.可供出售金融资产
B.银行本票存款
C.交易性金融资产
D.持有至到期投资
E.应收款项
【答案】AC

【例题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有( )。
A.以100万元应收债权换取生产用设备
B.以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资
C.以不含税公允价值为100万元，增值税销项税为17万元的一批存货换取一台设备并支付20万元补价
D.以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取50万元补价
【答案】C
【解析】选项A中的应收债权和选项B中的持有至到期的公司债券属于货币性资产，因此，选项AB不属于非货币性资产交换；选项C，支付补价比例20÷（20＋117）×100%≈15％，小于25％，故属于非货币性资产交换。选项D，补价比例50÷200×100%＝25％，等于25％，故属于货币性资产交换

【例题】下列交易中，不属于非货币性资产交换的有( )。
A.以公允价值为600万元的厂房换取一套电子设备，另收取补价140万元
B.以公允价值为600万元的专利技术换取一台设备，另支付补价160万元
C.公允价值为600万元的厂房换取一项无形资产，另收取补价200万元
D.公允价值为600万元的厂房换取一项投资，另支付补价120万元
【答案】C
【解析】
选项A：140/600×100％≈23.33％，小于25％，属于非货币性资产交换。
选项B：160/(160+600)×100％≈21.05％，小于25％，属于非货币性资产交换。
选项C：200/600×100％≈33.33％，大于25％，不属于非货币性资产交换。
选项D：120/(120+600)×100％≈16.67％，小于25％，属于非货币性资产交换。

知识点2：商业实质的判断
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
这种情形主要包括以下几种情况：
(1)未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同，故该非货币性资产交换具有商业实质。
(2)未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同，故该非货币性资产交换具有商业实质。
(3)未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标权每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，即上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同，故该非货币性资产交换具有商业实质。
2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。

例如某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。
不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换，通常认为不具有商业实质。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

注意问题1：交换涉及的资产类别与商业实质的关系
企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，可以从资产是否属于同一类别进行分析，因为不同类非货币性资产因其产生经济利益的方式不同，一般来说其产的未来现金流量风险、时间和金额也不相同，因而不同类非货币性资产之间的交换是否具有商业实质，通常较易判断。不同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的不同大类的非货币性资产，比如存货、固定资产、投资性房地产、生物资产、长期股权投资、无形资产等都是不同类别的资产。同类非货币性资产交换是否具有商业实质，通常较难判断。同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的同一大类的非货币性资产，如存货之间、固定资产之间、长期股权投资之间发生的交换等。
例如，企业以一项用于出租的投资性房地产交换一项固定资产自用，属于不同类非货币性资产交换，在这种情况下，企业就将未来现金流量由每期产生的租金，转化为该项资产独立产生、或包括该项资产的资产组协同产生的现金流量。通常情况下，由定期租金带来的现金流量与用于生产经营用的固定资产产生的现金流量在风险、时间和金额方面有所差异，因此，该两项资产的交换当视为具有商业实质。
再如，企业应当重点关注的是换入资产和换出资产为同类资产的情况，同类资产产生的未来现金流量既可能相同，也可能显著不同，其之间的交换因而可能具有商业实质，也可能不具有商业实质。
例如：某企业将自己拥有的一幢建筑物，与另一企业拥有的在同一地点的另一幢建筑物相交换，两幢建筑物的建造时间、建造成本等均相同，但两者未来现金流量的风险、时间和金额可能不同。比如，其中一项资产立即可供出售且企业管理层也打算将其立即出售，另一项难以出售或只能在一段较长的时间内出售，从而至少表明两项资产未来现金流量流入的时间明显不同，在这种情况下，该两项资产的交换视为具有商业实质。
通常情况下，商品用于交换具有类似性质和相等价值的商品，这种非货币性资产交换不产生损益，这种情况通常发生在某些特定商品上，比如石油换石油、牛奶换牛奶，这主要是因为供应商为满足特定地区对这类商品的及时需要，在不同的地区交换各自的商品(存货)。比如A石油销售公司有部分客户在B石油销售公司的所在地，B公司有部分客户在A公司所在地，为了满足两地客户的即时需求，A公司将其相同型号、容量和价值的石油供应给B公司在A公司所在地的客户，同样，B公司也将相同型号、容量和价值的石油供应给A公司在B公司所在地的客户，这样的非货币性资产交换不具有商业实质，因此不能确认损益。

注意问题2：关联方之间交换资产与商业实质的关系
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

知识点3：以公允价值计量的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质且公允价值不能够可靠计量的，采用下面的处理方法：
换入资产成本＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费＋支付的补价(－收到的补价)
注意的问题：
1.换出资产的公允价值和其账面价值之间的差额
非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别情况处理：
（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14 号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出，为换出固定资产、无形资产交纳的营业税抵减资产处置损益。
（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入“投资收益”科目。
2.“应支付的相关税费”如何处理？
非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应支付的相关税费处理方法：
（1）增值税的销项税额应直接计入换入资产成本；
（2）除增值税的销项税额以外的，如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益，如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。

【例题】A公司以无形资产交换B公司固定资产，假定该交易具有商业实质并且公允价值能够可靠计量。A公司另向B公司支付补价5万元。A公司换出无形资产的原值为1 800万元，累计摊销为900万元，计税价格为公允价值1 000万元，营业税税率为5％，另以银行存款支付换入固定资产的运输费用10万元。则A公司换入的固定资产的入账成本为( )万元。
A. 1 065 B. 965
C. 915 D. 1 015
【答案】D
【解析】换入的固定资产的入账成本
＝1 000＋10＋5＝1 015（万元）
借：固定资产1 015
    累计摊销900
    贷：无形资产1 800
        应交税费——应交营业税 （1 000×5%）50
        营业外收入 （1 000-900-50）50
        银行存款 （5+10）15

同志们，你的学习进度很快嘛？

怎么更新的这么快啊？我才看到第九章。速度要多快才行啊？？？？我很着急了啊？！