顶！！！！

第十五章   债务重组

                   观看视频

知识点1：债务重组的概念
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。
债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

【例题】2008年8月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款100万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备10万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有( )。
A.减免10万元债务，其余部分立即以现金偿还
B.减免10万元债务，其余部分延期两年偿还
C.以公允价值为100万元的固定资产偿还
D.以现金10万元和公允价值为90万元的无形资产偿还
E.不减免债务，但延期两年偿还，并加收利息
【答案】AB
【解析】债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。此题选项CDE均没有作出让步，不属于债务重组。所以应该选择AB。

知识点2：以资产清偿债务
1.债务人
（1）将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额应该作为债务重组利得，计入营业外收入。
（2）转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。
分别下列情况进行处理：①抵债资产为存货的，应按视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；②抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；③抵债资产为股票、债券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。
2.债权人
债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，按照非现金资产的公允价值作为受让的资产的入账价值，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。

【例题】甲公司应收乙公司账款3 000万元已逾期，经协商决定进行债务重组。债务重组内容是：①乙公司以银行存款偿付甲公司账款300万元；②乙公司以一项固定资产偿付其余债务,乙公司该项固定资产的账面原值为2 000万元，已计提折旧50万元，公允价值为2 400万元。假定不考虑相关税费，甲公司对该债权已计提坏账准备400万元。
要求：编制甲公司和乙公司相关分录。
【答案】
甲公司：
借：银行存款 300
    固定资产 2 400
    坏账准备 400
    贷：应收账款 3 000
        资产减值损失 100
乙公司
借：固定资产清理 1 950
    累计折旧 50
    贷：固定资产 2 000
借：应付账款 3 000
    贷：银行存款 300
        固定资产清理 1 950
        营业外收入—处置非流动资产利得 2 400－1 950=450
        营业外收入—债务重组利得 3 000-300-2 400=300

知识点3：债务转为资本
1.债务人
对债务人而言,将债务转为资本,应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额(或者股权份额)确认为股本(或者实收资本),股份（或者股权）的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为股本溢价(或者资本溢价)计入资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入“营业外收入——债务重组利得”。
2.债权人
在债务重组日，应将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的坏账准备，坏账准备不足冲减的部分，或未提取坏账准备的，将该差额确认为债务重组损失计入“营业外支出——债务重组损失”，如果有贷方余额，则抵减资产减值损失。
以债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费（债权人支付的部分），分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。

【例题】2008年1月3日，B公司因购买材料而欠A公司购货款及税款合计为2 500万元，由于B公司无法偿还货款，2008年5月2日经双方协商同意，B公司以普通股偿还债务，普通股每股面值为1元，假设股票市价为每股8元，B公司以300万股偿还该项债务。2008年6月1日增资手续办理完毕，A公司取得股权后划分可供应出售金融资产。为对应收账款提取20万元坏账准备。A公司为取得股权发生相关交易费用10万元，B公司为发行股票而支付相关交易费用10万元。B公司因债务重组而产生的差额处理正确的是（）。
A.资本公积—股本溢价2 100万元；营业外收入—债务重组利得100万元
B.资本公积—股本溢价2 200万元
C.营业外收入2 200万元
D.资本公积—股本溢价100万元；营业外收入—债务重组利得2 100万元
【答案】A
【解析】债务人会计处理：
借：应付账款—A公司 2 500
    贷：股本 300
        资本公积—股本溢价 300×（8－1）-10=2 090
        营业外收入—债务重组利得 2 500-300×8=100
        银行存款 10
【拓展】债权人
借：可供出售金融资产 300×8＋10=2 410
    坏账准备 20
    营业外支出 80
    贷：应收账款 2 500
        银行存款 10

知识点4：修改其他债务条件
1.不附或有条件的债务重组
（1）债务人。债务人应将重组债务的账面余额减记至重组后债务的公允价值，减记的金额作为债务重组利得，于当期确认计入损益。
（2）债权人。债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额，先冲减已提取的坏账准备，坏账准备不足冲减的部分，或未提取坏账准备的，将该差额确认为债务重组损失计入“营业外支出——债务重组损失”，如果有贷方余额，则抵减资产减值损失。

【例题】2007年12月31日，甲公司应付乙公司货款110万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付。当日，甲公司与乙公司签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的10万元，即应付账款的公允价值为100万元，并延期两年支付，年利率为5％(相当于实际利率)，利息按年支付。
【问题】应付账款的公允价值为100万元需要折现？
【答案】
应付账款的公允价值为100万元不需要折现，同时这100万元不包括未来期间的应付利息(应付利息实际发生时计入财务费用)。因为：100×5%×（P/A，5%,2）+100×（P/F，5%,2）=5×1.85941+100×0.90703=100（万元）
甲公司
2007年12月31日：
借：应付账款 110
    贷：应付账款——债务重组 100
        营业外收入——债务重组利得 10
2008年12月31日：
借：财务费用 100×5%＝5
    贷：银行存款 5
2009年12月31日：
借：应付账款——债务重组 100
    财务费用 5
    贷：银行存款 105
乙公司：
2007年12月31日：
借：应收账款 ——债务重组 100
    营业外支出——债务重组利得 10
    贷：应收账款 110
2008年12月31日：
借：银行存款 5
    贷：财务费用 100×5%＝5
2009年12月31日：
借：银行存款 105
    贷：应收账款——债务重组 100
        财务费用 5

2.附或有条件的债务重组
（1）债务人。附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入“营业外收入——债务重组利得”。
或有应付金额在继后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
（2）债权人。对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认，不得将其计入重组后债权的账面价值。在或有应收金额实际发生时，计入当期损益。

【例题】2008年A公司应收B公司货款120万元，由于B公司发生财务困难，遂于2008年12月31日进行债务重组，A公司同意延长2年，免除债务20万元债务，利息按年支付，利率为3%。但附有一或有条件：债务重组后，如B公司自第二年起有盈利，则利率上升至5%，若无盈利，利率仍维持3%。假定实际利率等于名义利率。A公司未计提坏账准备。B公司很可能盈利。
【答案】
B公司
2008年12月31日
借：应付账款 120
    贷：应付账款——债务重组 100
        预计负债 100×2％＝2
        营业外收入——债务重组利得 18
2009年12月31日支付利息时
借：财务费用 100×3％＝3
    贷：银行存款 3
2010年12月31日
假设B公司自债务重组后的第二年起盈利
借：应付账款——债务重组 100
    财务费用 3
    预计负债 2
    贷：银行存款 105
假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利
借：应付账款——债务重组 100
    财务费用 3
    预计负债 2
    贷：银行存款 103
        营业外收入 2
A公司
2008年12月31日
借：应收账款——债务重组 100
    营业外支出——债务重组损失 20
    贷：应收账款 120
2009年12月31日收到利息时
借：银行存款 3
    贷：财务费用 100×3％＝3
2010年12月31日
假设B公司自债务重组后的第二年起盈利
借：银行存款 105
    贷：应收账款——债务重组 100
        财务费用 5
假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利
借：银行存款 103
    贷：应收账款——债务重组 100
        财务费用 3

知识点5：三种方式的组合
也就是通常所讲的混合进行的债务重组，主要有以下几种情况：以现金、非现金资产组合；以现金、非现金资产结合债务转为资本；以现金、非现金资产结合债务转为资本，结合修改债务条件。
对于上述三种方式的混合，应注意以下几点：
1.无论是从债务人还是从债权人角度讲，应考虑清偿的顺序。

2.作为债权人，收到资产时是否需要按公允价值相对比例分配。新准则下，债权人收到的资产按照所收到资产的公允价值入账。

【例题】A、B公司均为增值税一般纳税企业，双方增值税税率均为17％。2008年6月16日A公司应收B公司的货款为800万元(含增值税)。由于B公司资金周转困难，至2008年11月30日尚未支付货款。双方协商于2009年1月1日达成以下协议：
(1)以现金偿还48.25万元；
(2)以一批库存商品偿还一部分债务。该产品的成本为420万元，公允价值(即计税价值)为375万元，B公司已为此库存商品计提存货跌价准备45万元；
(3)以B公司持有C公司的一项股权投资清偿。该股权投资划分为可供出售金融资产，其中“成本”为100万元、“公允价值变动”为35万元(借方余额)，未计提减值准备，已宣告但未领取的现金股利10万元，公允价值为150万元（包含已宣告但未领取的现金股利10万元）。
(4)在上述抵债的基础上免除债务63万元，剩余债务展期2年，延长期限内加收利息，利率为6％(与实际利率相同)，同时附或有条件，如果B公司在2年内实现利润，则利率上升至10％，如果亏损仍维持6％的利率。
假定2009年1月1日B公司以银行存款48.25万元支付给A公司，并办理了股权划转手续，库存商品已经验收入库，开具了增值税专用发票。A公司取得C公司股权后，作为交易性金融资产核算。A公司应收B公司的账款已计提坏账准备60万元。B公司预计展期2年内很可能实现净利润。
要求：做出债务重组日A、B公司的账务处理。(答案中的金额单位用万元表示)
【答案】
(1)A公司(债权人)会计处理：
未来应收金额＝800－48.25－375×1.17－150－63＝100（万元）
借：银行存款 48.25
    库存商品 375
　　应交税费—应交增值税(进项税额)　 63.75
　　交易性金融资产 140
    应收股利 10
    应收账款—债务重组 100
　　坏账准备 60
　　营业外支出—债务重组损失 3
　　贷：应收账款 800
(2)B公司(债务人)会计处理：
未来应付金额＝800－48.25－375×1.17－150－63＝100（万元）
预计负债＝100×4％×2＝8（万元）
借：应付账款 800
    资本公积—其他资本公积 35
    贷：银行存款 48.25
　　    主营业务收入 375
        应交税费—应交增值税(销项税额) 63.75
        可供出售金融资产—成本 100
        可供出售金融资产—公允价值变动 35
        应收股利 10
        投资收益(150－100－10)或（150-135＋35－10）40
        应付账款—债务重组 100
        预计负债 8
        营业外收入—债务重组利得（800-48.25－375×1.17-150-100-8）55
借：主营业务成本 420
　　贷：库存商品 420
借：存货跌价准备 45
    贷：主营业务成本 45

第十六章   政府补助

                            观看视频

知识点1：政府补助的特征
政府补助准则规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府以企业所有者身份向企业投入资本，将拥有企业相应的所有权，分享企业利润。在这种情况下，政府与企业之间的关系是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。这与其他单位或个人对企业的投资在性质上是一致的。
政府不仅包括各级政府及其所属机构，国际类似组织也在此范围之内。政府补助准则规范的政府补助主要有如下特征：
一是无偿性。无偿性是政府补助的基本特征。政府并不因此享有企业的所有权，企业将来也不需要偿还。这一特征将政府补助与政府作为企业所有者投入的资本、政府采购等政府与企业之间双向、互惠的经济活动区分开来。政府补助通常附有一定的条件，这与政府补助的无偿性并无矛盾，并不表明该项补助有偿，而是企业经法定程序申请取得政府补助后，应当按照政府规定的用途使用该项补助。
二是直接取得资产。政府补助是企业从政府直接取得的资产，包括货币性资产和非货币性资产，形成企业的收益。比如，企业取得政府拨付的补助，先征后返(退)、即征即退等办法返还的税款，行政划拨的土地使用权，天然起源的天然林等。不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，比如政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。