第四章   长期股权投资           点击此处：听《第四章》视频讲解

知识点1：长期股权投资的内容
一、长期股权投资的内容
1、控制：有权决定一个企业的财务政策，经营政策，并且具有从该企业经营活动中获取利益的权利。表现为：
（1）占被投资企业权益性资本50%以上的。
直接控制：A向B投资，占60%，则A控制了B
间接控制：A向B投资，占60%，B向C投资，占C的70%，则A占C70%，间接控制了C。
既有直接又有间接的控制：A向B投资，占60%，B向C投资，占C的40%，同时A向C投资，占30%，则A占C70%，也能控制C。
（2）没有占被投资企业权益性资本50%以上的，但是有实质控制权。
比如：A向B投资，占B的40%，C也向B投资，占B的25%，经协商，将C对B的表决权让给A，则A拥有了半数以上的表决权，A控制了B；
再如：虽然投资没有达到50%以上，但是合同中明确了对被投资企业财务政策、经营政策上有决策权，也是实质上控制了企业；
投资企业对被投资企业有权任免董事会等类似机构的多数成员；
在被投资单位董事会等的会议上有半数以上的投票权。
2、共同控制（合营）
按合同约定对某项经济活动有共同的控制，仅是与该经济活动相关的重要的财务决策来分享这种共同控制权。
例如：A、B共同出资投资C，各占50%，只有在双方有共同意见时才能左右被投资企业。
3、重大影响（联营）
对企业的财务政策和经营政策没有决策权，但是有参与决策的权利。
一般投资比例在20%到50%之间
根据实质重于形式的原则，如果投资了20%，也有可能不具有重大影响；投资企业占被投资企业的15%，但投资企业在被投资企业派有管理人员，也说明对被投资企业具有重大影响。
4、没有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的权益性投资
注意：没有共同控制或重大影响，且在活跃市场中有报价，公允价值能可靠计量的权益性投资，作为金融资产核算。
二、长期股权投资的初始计量
（一）企业合并形成的长期股权投资
1、企业合并的形式：
（1）吸收合并：A＋B＝A＇
（2）新设合并：A＋B＝C
（3）控股合并：A＋B＝A＇＋B＇（本章介绍的是控股合并）
2、按是否是同一控制分为：
（1）同一控制下的企业合并
（2）非同一控制下的企业合并

知识点2：同一控制下的企业合并                     点击此处：听《第四章》视频讲解
3、同一控制下的企业合并
（1）以现金
借：长期股权投资（被合并方所有者权益的账面价值的份额）
    应收股利
    资本公积——资本溢价
    贷：银行存款 \非现金资产等
不足部分：冲减“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”。
（2）发行权益性证券
借：长期股权投资
    应收股利
    资本公积——股本溢价
    贷：股本
        资本公积——股本溢价
直接相关税费：计入当期损益
发行费用：溢价发行的，冲减资本公积

知识点3：非同一控制下的企业合并
4、非同一控制下的企业合并
（1）一次交易取得
股权投资的入账价值按支付的现金或者转移的非现金资产或形成债务或发行权益性证券的公允价值入账。
净资产：资产 －负债
可辨认净资产：剔除资产中不可辨认的资产（如商誉）后的“资产－负债”。
企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额实质上应确认为商誉，但是在个别报表中是不予反映的。在编制合并财务报表中该差额列示为商誉。
【例1】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表4-1所示。

假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。
分析：本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：
　　借：长期股权投资　153000000
　　　　累计摊销　　　 12000000
　　　　贷：无形资产　　　96000000
　　　　　　银行存款　　　27000000（含评估费用）
　　　　　　营业外收入　　42000000
注意：产品——确认主营业务收入，并结转成本
不需要使用的材料——确认其他业务收入，并结转其他业务成本
金融资产——确认投资损益
权益性证券——资本公积
（2）多次交易取得
合并成本：每次合并成本的总和。
【例2】A公司于20×5年3月以12 000万元取得B公司30%的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，于20×5年确认对B公司的投资收益450万元。20×6年4月，A公司又斥资15 000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。
本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制，形成企业合并。在购买日， A公司应进行以下账务处理：
借：盈余公积　　　　　　　　450 000
　　利润分配——未分配利润　4 050 000
　　贷：长期股权投资　　　　　　　 4500 000
借：长期股权投资　　　　　　150 000 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　150 000 000
购买日对B公司长期股权投资的账面余额=（12 450-450）+15 000=27 000（万元）
[总结]
合并方式取得
1、同一控制
按被投资企业所有者权益的账面价值的份额确定入账价值
交易费用：或计入当期损益，或冲减资本公积
2、非同一控制下的
按付出对价的公允价值加相关税费确定入账价值

知识点4：成本法转换为权益法                       点击此处：听《第四章》视频讲解
一、 成本法转换为权益法
（一） 增资情况下的转换
【例3】A公司于20×5年2月取得B公司10％的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10％提取盈余公积。
20×6年4月10日，A公司又以1 800万元的价格取得B公司12％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10％的股权后，双方未发生任何内部及交易。B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。
（1）20×6年4月10日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为：
借：长期股权投资 18 000 000
    贷：银行存款 18 000 000
（2）对长期股权投资账面价值的调整：
确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为2 700万元，其中与原持有比例相对应的部分为900万元，新增股权的成本为1800万元。
①对于原10％股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840万元（8 400×10％）之间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
假如投资成本是800万，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840万元（8 400×10％）之间的差额40万元，应调整长期股权投资的账面价值：
借：长期股权投资 40
    贷：盈余公积 4
        利润分配——未分配利润 36
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（12 000-8 400）相对于原持股比例的部分360万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分90万元（900×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。账务处理为：
借：长期股权投资 3 600 000
    贷：资本公积——其他资本公积 2 700 000
        盈余公积 90 000
        利润分配——未分配利润 810 000
②对于新取得的股权，其成本为1 800万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 440万元（12 000×12％）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

（二）减资情况下的转换
【例4—17】A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为9 000万元，未计提减值准备。20×6年1月6日，A公司将其持有的对B公司20%的股权出售给某企业，出售取得价款5 400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24 000万元。A公司原取得对B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为13 500万元（假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同）。自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润7 500万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。
在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。
（1）确认长期股权投资处置损益，账务处理为：
借：银行存款 54 000 000
    贷：长期股权投资 30 000 000
        投资收益 24 000 000
（2）调整长期股权投资账面价值：
剩余长期股权投资的账面价值为6 000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额600（6 000-13 500×40%）万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
如果初始投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，则做如下调整：
借：长期股权投资
    贷：利润分配——未分配利润
        盈余公积
取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为4 200[（24 000-13 500）×40%]万元，其中3 000（7 500×40%）万元为被投资单位实现的净损益，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理：
借：长期股权投资 30 000 000
    贷：盈余公积 3 000 000
        利润分配——未分配利润 27 000 000

练习题

单项选择题：

1、对于同一控制下的企业合并，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照（）作为长期股权投资的初始投资成本。
A、发行权益性证券的公允价值
B、发行价格
C、取得合并方所有者权益账面价值
D、取得被合并方所有者权益账面价值的份额

答案：D

解析：根据《企业会计准则—长期股权投资》第三条规定，在同一控制下的企业合并，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

2、甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（　　）。
A、5150万元　　　　　　　　　　　　　
C、7550万元
B、5200万元　　　　　　　　　　　　　
D、7600万元

答案：A

解析：发行权益性证券支付的手续费佣金应冲减资本溢价，所以应确认的资本公积＝（5－1）×2000－（5×2000－9000×80%）－50＝5150（万元）

3、A、B两家公司属于非同一控制下的独立公司。A公司于20×1年7月1日以本企业的固定资产对B公司投资，取得B公司60%的股份。该固定资产原值1500万元，已计提折旧400万元，已提取减值准备50万元，7月1日该固定资产公允价值为1250万元。B公司20×1年7月1日所有者权益为2000万元。A公司由于该项投资计入当期损益的金额为（）万元。
A、250
B、50
C、200
D、500

答案：C

解析：根据新准则的规定，非同一控制下的企业合并，购买方应在购买日按《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本其实就是公允价值，是购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债的公允价值。该公允价值与其付出的资产、发生或承担的负债的账面价值之间的差额，计入当期损益。上述业务的会计分录为： 1、借：固定资产清理 1050 固定资产减值准备 50 累计折旧 400 贷：固定资产 1500 2、借：长期股权投资 1250 贷：固定资产清理 1050 营业外收入 200

4、甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司以存货和承担A公司的短期还贷义务换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为2000万元，所有者权益账面价值为1800万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为1000万元，增值税为170万元，账面成本800万元，承担归还贷款义务400万元。甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司取得乙公司长期股权投资的入账价值为（ ）万元。
A、1400
B、1260
C、1570
D、1117

答案：C

解析：合并成本＝1000＋170＋400＝1570（万元）。

多项选择题：

1、同一控制下的企业合并，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，可能调整的项目有（）。
A、资本公积—股本溢价
B、盈余公积
C、未分配利润
D、商誉
E、资本公积—其它资本公积

答案：ABC

解析：合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积，且仅限于资本公积—股本溢价；资本公积不足冲减的，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。

2、同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，合并日其正确的会计处理方法是（）。
A、按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本
B、按照取得被合并方可辨认净资产公允价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本
C、长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，如果为借方差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益
D、长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，如果为贷方差额，应当作为资本公积
E、应将自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，计入应收股利

答案：ACDE

解析：同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资——成本”科目，按应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

3、采用权益法核算时，下列事项不会引起投资企业“长期股权投资”账面余额发生变动的有（ ）。
A、被投资企业实现净利润或发生亏损
B、被投资企业提取盈余公积
C、被投资企业宣告发放股票股利
D、投资企业计提长期股权投资减值准备
E、被投资方持有的可供出售金融资产公允价值变动

答案：BCD

解析：选项BC，被投资企业提取盈余公积、宣告发放股票股利行为，均不影响其所有者权益的总额发生变化，因此，投资企业就不存在权益法的调整问题，就不影响投资企业“长期股权投资”账户金额。选项D，投资企业计提了长期股权投资减值准备，则减少了长期股权投资的账面价值，但账务处理上并不直接调整“长期股权投资”账户，即并不影响长期股权投资账面余额。

计算分析题：

1、2005年1月2日甲公司以5000万元购入A公司（非上市公司）10%有表决权的普通股股份，甲公司对A公司不具有共同控制或重大影响，该股份在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，甲公司对此项投资采用成本法核算。A公司有关资料如下： （1）2005年4月20日A公司宣告2004年度的现金股利300万元；2005年实现净利润600万元。 （2）2006年4月20日A公司宣告2005年度的现金股利800万元；2006年实现净利润1000万元。 （3）2007年4月20日A公司宣告2006年度的现金股利600万元；2007年实现净利润700万元。 （4）2008年4月20日A公司宣告2007年度的现金股利200万元。要求：计算甲公司各年应确认的投资收益并编制有关会计分录。（单位以万元表示）

答案：

解析：（1）2005年1月2日投资
借：长期股权投资—A公司 5000
贷：银行存款 5000
2005年4月20日A公司宣告2004年度的现金股利300万元
借：应收股利 30（300×10%）
贷：长期股权投资—A公司 30
（2）2006年A公司宣告2005年度的现金股利
应冲减初始投资成本的金额=[（300+800）-600]×10%-30=20（万元）
由于计算出的应冲减初始投资成本金额为正数，则说明应冲减初始投资成本账面余额。
应确认投资收益=800×10%-20=60（万元）
借：应收股利 80（800×10%）
贷：长期股权投资—A公司 20
投资收益 60
（3）2007年4月20日A公司宣告2006年度的现金股利600万元
应冲减初始投资成本的金额=[（300+800+600）-（600+1000）×10%-（30+20）]
=-40（万元）
由于计算出的应冲减初始投资成本金额为-40万元，则说明应恢复已经冲减初始投资成本。
应确认投资收益=600×10%-（-40）=100（万元）
借：应收股利 60（600×10%）
长期股权投资—A公司 40
贷：投资收益 100
（4）2008年4月20日A公司宣告2007年度的现金股利200万元。
应冲减初始投资成本的金额
=[（300+800+600+200）-（600+1000+700）]×10%-（30+20-40）=-50（万元）
由于计算出的应冲减初始投资成本金额为负数，说明应恢复已经冲减初始投资成本，但恢复数不能大于原已冲减数10（30+20-40）万元。
应确认投资收益=200×10%-（-10）=30（万元）
借：应收股利 20（200×10%）
长期股权投资—A公司 10
贷：投资收益 30