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二、业务承接
（一）承接鉴证业务的条件
在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境。
在初步了解业务环境后，注册会计师应当考虑承接该业务是否符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求。
注册会计师并非是所有方面的专家，鉴证业务涉及的特殊知识和技能可能会超出注册会计师的能力，此时，注册会计师可以考虑利用专家的工作。
在初步了解业务环境后，只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求、并且拟承接的业务具备下列所有特征，注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接：
（1）鉴证对象适当；
（2）使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；
（3）注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；
（4）注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；
（5）该业务具有合理的目的。如果鉴证业务的工作范围受到重大限制，或者委托人试图将注册会计师的名字和鉴证对象不适当地联系在一起时，则该项业务可能不具有合理的目的。
当拟承接的业务不具备上述鉴证业务的所有特征，不能将其作为鉴证业务予以承接时，注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务（如商定程序、代编财务信息、管理咨询、税务咨询等相关服务业务），以满足预期使用者的需要。
（二）标准不适当时的处理方式
如果拟承接的鉴证业务所采用的标准不适当，注册会计师一般应当拒绝承接该项业务。但这并不是绝对的。如果某项鉴证业务采用的标准不适当，但满足下列条件之一时，注册会计师可以考虑将其作为一项新的鉴证业务：
1．委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准，注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务，但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体。
2．能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准。
（三）已承接鉴证业务的变更
对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。
在实务中，注册会计师一般是应委托人的要求来变更业务类型的。委托人要求变更业务类型主要有以下三方面的原因：
（l）业务环境变化影响到预期使用者的需求；
（2）预期使用者对该项业务的性质存在误解；
（3）业务范围存在限制。
上述第（l）点和第（2）点原因通常被认为是变更业务的合理理由。当业务环境变化影响到预期使用者的需求，或预期使用者对该项业务的性质存在误解时，注册会计师可以应委托人的要求，考虑同意变更该项业务。
但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，注册会计师不应当认为该变更是合理的。
如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意变更业务。如果注册会计师不同意变更业务，委托人又不同意继续执行原鉴证业务，注册会计师应当考虑解除业务约定，并考虑是否有义务向有关方面（例如，委托单位董事会或股东会）说明解除业务约定的理由。
如果发生变更，注册会计师不应忽视变更前获取的证据。此外，注册会计师还需考虑变更业务对法律责任或业务约定条款的影响。如果变更业务引起业务约定条款的变更，注册会计师应当与委托人就新条款达成一致意见。
知识点5：鉴证业务的三方关系
三、鉴证业务的三方关系
（一）三方关系概述
鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。
三方之间的关系是，注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。
是否存在三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。
（二）注册会计师
注册会计师，是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。
（三）责任方
对责任方的界定与所执行鉴证业务的类型有关。责任方是指下列组织或人员：
1．在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员。
2．在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。
（四）预期使用者
预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。
预期使用者主要是指那些与鉴证对象有重要和共同利益的主要利益相关者，
知识点6：鉴证对象
四、鉴证对象
（一）鉴证对象与鉴证对象信息的形式
在注册会计师提供的鉴证业务中，存在多种不同类型的鉴证对象、相应地，鉴证对象信息也具有多种不同的形式。鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括：
l．当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表；
2．当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；
3．当鉴证对象为物理特征时（如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；
4．当鉴证对象为某种系统和过程时（如企业的内部控制或信息技术系统），鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定；
5．当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规的情况），鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。
（二）鉴证对象特征
鉴证对象具有不同的特征，可能表现为定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间。这些特征将对下列方面产生影响：
l．按照标准对鉴证对象进行评价或计量的准确性；
2．证据的说服力。
通常，如果鉴证对象的特征表现为定量的、客观的、历史的或时点的、评价和计量的准确性相对较高，注册会计师获取证据的说服力相对较强，相应地，对鉴证对象信息提供的保证程度也较高。
（三）适当的鉴证对象应当具备的条件
鉴证对象是否适当是注册会计师能否将一项业务作为鉴证业务予以承接的前提条件。适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：
l．鉴证对象可以识别；
2．不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；
3．注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。
知识点7：鉴证业务的标准及证据
五、标准
（一）标准的定义
标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。
需要指出的是，对同一鉴证对象进行评价或计量并不一定要选择同一个标准。
（二）标准的类型
标准可以是正式的规定。如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度；也可以是某些非正式的规定，如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平。
（三）适当的标准应当具备的特征
适当的标准应当具备下列所有特征：
1．相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策；
2．完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准；
3．可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象作出合理一致的评价或计量；
4．中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；
5．可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。
注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。
（四）评价标准的适当性
对于公开发布的标准，注册会计师通常不需要对标准的“适当性”进行评价，而只需评价该标准对具体业务的“适用性”。
对于专门制定的标准，注册会计师首先要对这些标准本身的“适当性”加以评价。
六、证据
（一）总体要求
注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。
（二）职业怀疑态度
职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。
职业怀疑态度代表的是注册会计师执业时的一种精神状态，它有助于降低注册会计师在执业过程中可能遇到的风险。这些风险通常包括：忽略了可疑的情况；在决定证据收集程序的性质、时间和范围时使用了不恰当的假设；对证据进行了不恰当的评价等。
如果在执行业务过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作，以评价文件记录的真伪。
（三）证据的充分性和适当性
（四）重要性
（五）鉴证业务风险
（六）证据收集程序的性质、时间和范围
（七）可获取证据的数量和质量
（八）记录
知识点8：鉴证报告
七、鉴证报告
（一）鉴证结论的两种表述形式
在基于责任方认定的业务中，注册会计师的鉴证结论可以采用下列两种表述形式：
（1）明确提及责任方认定，如“我们认为，责任方作出的‘根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的’这一认定是公允的”。
（2）直接提及鉴证对象和标准，如“我们认为，根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的”。
在直接报告业务中，注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准。
在基于责任方认定的业务中，由于可以获取责任方认定，注册会计师是针对鉴证对象信息进行评价并出具报告的，鉴证对象信息也可以以责任方认定的形式为预期使用者所获取，注册会计师在鉴证报告中显然可以明确提及责任方认定。另外，直接提及鉴证对象和标准，也不会给预期使用者带来误解。因此，注册会计师的鉴证结论采用上面的第（l）种和第（2）种表述形式均可。如果决定采用第（l）种表述形式，即在鉴证结论中提及责任方认定，注册会计师可以将该认定附于鉴证报告后，在鉴证报告中引述该认定或指明预期使用者能够从何处获取该认定。
在直接报告业务中，注册会计师可能无法从责任方获取其对鉴证对象评价或计量的认定；即便可以获取这种认定，该认定也无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。很显然，在直接报告业务中，提及责任方认定没有意义。因此，注册会计师应当直接对鉴证对象进行评价并出具鉴证报告，明确提及鉴证对象和标准，鉴证结论只能采用上述第（2）种表述形式。
（三）提出鉴证结论的积极方式和消极方式
提出鉴证结论的方式有两种——积极方式和消极方式，它们分别适用于合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。以积极方式提出结论提供的保证水平高于以消极方式提出结论提供的保证水平。
（四）注册会计师不能出具无保留结论报告的情况
1.工作范围受到限制
如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。
2.责任方认定未在所有重大方面作出公允表达
如果注册会计师的结论提及责任方的认定，且该认定未在所有重大方面作出公允表达，注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。
3.鉴证对象信息存在重大错报
注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度．出具保留结论或否定结论的报告。
4.标准或鉴证对象不适当
如果发现标准或鉴证对象不适当，可能误导预期使用者，应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。
标准或鉴证对象不适当还可能造成注册会计师的工作范围受到限制。在承接业务后，如果发现标准或鉴证对象不适当，造成工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。
在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。
(该内容在2010-2-6 10:49:44被柴鱼编辑过!)